Надо ли начислять ндс на штрафы за нарушение условий договора. Неустойка и ндс Неустойка оплачивается с ндс или без
" № 12/2016
Подлежат ли включению в налоговую базу по НДС суммы, полученные от контрагента за ненадлежащее исполнение договора?
Как правило, в договорах поставки предусмотрена ответственность сторон за неисполнение (ненадлежащее исполнение) условий сделки. Вопрос: подлежат ли включению в налоговую базу по НДС суммы, полученные от контрагента за ненадлежащее исполнение договора?
Читаем налоговые нормы.
Всоответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров. По понятным причинам любые денежные средства, полученные налогоплательщиком в связи с исполнением договора поставки, рассматриваются проверяющими как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, подлежащие обложению НДС.
В частности, в Письме ФНС РФ от 09.08.2011 № АС-4-3/12914@ налоговики разъясняли: суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаются в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость у налогоплательщика – поставщика товаров (работ, услуг), получающего эти средства.
О каких именно штрафных санкциях (то есть о нарушении каких условий договора) идет речь в письме – непонятно. Можно констатировать, что на сегодняшний день сложилась правоприменительная практика, согласно которой порядок обложения НДС денежных средств, полученных от контрагента, нарушившего условия договора поставки, зависит от вида штрафных санкций.
Неустойка, полученная покупателем от поставщика, в налоговую базу по НДС не включается.
Как правило, договором поставки предусмотрена обоюдная ответственность сторон договора. Если поставщик не выполнил взятых на себя обязательств (например, не поставил товар в срок) и в соответствии с договором должен уплатить покупателю неустойку, суммы, полученные покупателем, не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку они никоим образом не связаны с оплатой реализованных товаров. Такое мнение, в частности, высказано в Письме Минфина РФ от 08.06.2015 № 03-07-11/33051. Что ж, считаем, что его следует принять за аксиому и спокойно применять на практике.
Неустойка за несвоевременную оплату товара, полученная поставщиком от покупателя, в налоговую базу по НДС не включается.
Вторая ситуация касается случаев получения поставщиками суммы неустойки за ненадлежащее исполнение покупателем условия договора о своевременной оплате товара. Данный вид неустойки также обложению НДС не подлежит. Поясним.
В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
В 2008 году Президиум ВАС (см. Постановление от 05.02.2008 № 11144/07) указал, что суммы неустойки как ответственность за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат. После выхода в свет названного постановления другие арбитры стали придерживаться аналогичного мнения (см. постановления АС МО от 02.07.2014 по делу № А40-161453/13, АС ПО от 10.12.2014 по делу № А12-7799/2014). Однако налоговики и чиновники еще долгое время с такой трактовкой были не согласны. Например, в письмах Минфина РФ от 17.08.2012 № 03-07-11/311, от 14.02.2012 № 03-07-11/41 говорится, что суммы неустойки (штрафов, пеней), полученные продавцом (исполнителем) по гражданско-правовому договору, облагаются НДС.
Начиная с 2013 года риторика контролирующих органов изменилась: они согласились с судьями ВАС. Так, в Письме Минфина РФ от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 (Письмом ФНС РФ от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@ данное письмо направлено для использования в работе) чиновники указали, что в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться названным постановлением Президиума ВАС. Иными словами, они рекомендовали суммы, полученные от покупателя товаров в качестве неустойки за просрочку оплаты товаров, в налоговую базу по НДС не включать. В этом году Минфин снова подтвердил данную позицию (Письмо Минфина РФ от 05.10.2016 № 03-07-11/57924).
Вопрос о включении процентов, установленных статьей 317.1 ГК РФ, в налоговую базу по НДС является спорным.
Хотя Президиумом ВАС в Постановлении № 11144/07 и чиновниками в письмах № 03-07-15/6333, 03-07-11/57924 рассмотрена ситуация об обложении НДС (а точнее – об отсутствии обязанности включать в налоговую базу по данному налогу) суммы неустойки, установленной ст. 330 ГК РФ, считаем, что такой же подход должен распространяться на случаи выплаты покупателем поставщику процентов, определенных ст. 395 ГК РФ, поскольку они являются мерой ответственности за несвоевременную оплату товаров. Аналогичное мнение высказано в Постановлении АС МО от 30.12.2015 по делу № А40-150458/2014.
А вот в отношении процентов, установленных ст. 317.1 ГК РФ,
ситуация иная. Поясним.
|
Статья 395 ГК РФ |
Договором может быть предусмотрено, что в случаях допущения просрочки по уплате денежных средств по договору поставки покупатель обязан уплатить проценты на сумму долга (размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой ЦБ РФ или договором)* |
|
Статья 317.1 ГК РФ |
Договором может быть предусмотрено, что на сумму денежного обязательства за период пользования денежными средствами начисляются проценты (размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой ЦБ РФ или договором (законные проценты))** |
*Проценты, установленные ст. 395 ГК РФ, являются мерой ответственности за несвоевременную оплату товаров.
**Проценты, установленные ст. 317.1 ГК РФ, представляют собой плату за пользование денежными средствами.
Итак, проценты, предусмотренные ст. 395 и 317.1 ГК РФ, имеют различную правовую сущность, требования их уплаты являются самостоятельными, соответственно, если обязанность их уплаты установлена договором, истец вправе заявить их одновременно (Постановление АС ЗСО от 19.02.2016 № А46-10289/2015).
Чиновники в Письме от 03.08.2016 № 03-03-06/1/45600 проанализировали вопрос об исчислении НДС в отношении сумм, полученных продавцом по денежному обязательству за пользование денежными средствами, и дали следующие разъяснения: если суммы, полученные продавцом товаров (работ, услуг) по денежному обязательству за пользование денежными средствами, являются суммами, связанными с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, то такие суммы подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
Это первое и единственное разъяснение чиновников по рассматриваемому вопросу. Но обратите внимание, в письме чиновники не дали однозначного ответа. Вместо этого в разъяснении они использовали союз «если»: если суммы, полученные продавцом товаров… являются суммами, связанными с оплатой реализованных им товаров…
По нашему мнению, при желании начисленные проценты (плату за пользование денежными средствами) налоговики могут легко приравнять к суммам, связанным с оплатой товаров, поскольку начисляются они непосредственно на суммы задолженности покупателя перед поставщиком.
Что же в данном случае рекомендовать налогоплательщикам? Во избежание споров по обозначенному вопросу вы можете проконсультироваться в своей налоговой инспекции. Но мы считаем, что в настоящее время неначисление НДС на суммы процентов, полученных от покупателя за пользование денежными средствами, связано с большими налоговыми рисками.
Неустойка, полученная поставщиком от покупателя, которая по существу не является мерой ответственности, включается в налоговую базу по НДС.
В письмах от 30.11.2015 № 03-07-14/69341, от 09.11.2015 № 03-07-11/64436 Минфин разъяснил, что если полученные продавцами от покупателей суммы, определенные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании ст. 162 НК РФ. О каких ситуациях идет речь? Однозначно ответить на этот вопрос сложно. Можно предположить, что внимание проверяющих привлекут те неустойки, пени и штрафы, основания начисления которых существенно отличаются от общепринятых в деловом обороте.
Ниже приведем два разъяснения чиновников на этот счет.
|
Реквизиты письма |
Вывод чиновников |
|
Письмо Минфина РФ от 01.04.2014 № 03-08-05/14440 |
Суммы штрафа за сверхнормативный простой транспортных средств, произошедший в процессе загрузки или выгрузки, полученные налогоплательщиком, оказывающим услуги по перевозке грузов, следует относить к суммам, связанным с оплатой данных услуг. Указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС |
|
Письмо Минфина РФ от 16.04.2014 № 03-07-08/17462 |
Денежные средства, получаемые за сверхнормативный простой вагонов российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте, при оказании услуг по предоставлению вагонов для осуществления перевозок грузов с территории иностранного государства в РФ, следует относить к суммам, связанным с оплатой указанных услуг, и включать в налоговую базу по НДС |
Наличие в налоговом законодательстве пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ нередко приводит к налоговым спорам, поскольку однозначно сказать, какие из сумм, полученных поставщиком товаров (работ, услуг), связаны с оплатой товаров, а какие нет, сложно.
Неустойка, полученная покупателем от поставщика, в налоговую базу по НДС не включается ни при каких обстоятельствах, так как эти суммы однозначно не связаны с поставкой товаров (поскольку обязательство по оплате товаров имеется у покупателя, а не у поставщика).
Неустойка за несвоевременную оплату товара, полученная поставщиком от покупателя, также не включается в налоговую базу по НДС. Основание для такого вывода – мнение Президиума ВАС, подтвержденное неоднократно налоговиками и чиновниками. Полагаем, что и суммы процентов по ст. 395 ГК РФ, перечисленные поставщику покупателем в сумме, предусмотренной договором (ответственность за неисполнение денежного обязательства), близкие по своей правовой природе к неустойке, не должны облагаться налогом.
А вот вопрос о том, нужно ли облагать НДС суммы процентов, определяемые в соответствии со ст. 317.1 ГК РФ, неоднозначен. Скорее всего, налоговики будут настаивать на включении данных сумм в налоговую базу по НДС.
Также неочевиден ответ на вопрос об обложении НДС сумм штрафных санкций, по существу не являющихся неустойкой.
Прежняя позиция налоговых органов: неустойка по договору облагается НДС
До 2013 года контролирующие органы однозначно утверждали, что НДС с неустойки по договору платить необходимо. Позиция чиновников основывалась на том, что в базу по НДС необходимо включать все суммы, связанные с оплатой за реализованную продукцию (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). По мнению налоговиков, к таким «связанным» суммам следовало относить и начисленные неустойки. Данная позиция отражена во многих разъяснениях государственных финансовых органов того периода, например в письмах Минфина от 20.05.2010 № 03-07-11/189 и от 17.08.2012 № 03-07-11/311.
Плательщик неустойки при этом не имеет права на вычет по НДС, т. к. ст. 171 НК РФ не содержит соответствующего основания для вычета.
Пример
ООО «Старт» (продавец) заключило с ООО «Финиш» договор поставки продукции на сумму 500 000 руб. на условиях последующей оплаты. Реализуемая продукция облагается НДС по ставке 18%. В одном из пунктов договора было указано, что в случае нарушения срока оплаты покупатель выплачивает неустойку в размере 0,2% от стоимости неоплаченной продукции за каждый календарный день.
ООО «Финиш» произвело оплату на 10 дней позднее установленного срока. В соответствии с условиями договора ООО «Финиш» выплатило ООО «Старт» неустойку в сумме:
Н = 500 000 руб. × 10 дн. × 0,2% = 10 000 руб.
Сумма НДС с неустойки была определена расчетным путем исходя из ставки НДС по поставляемой продукции:
НДС = Н / 118% × 18% = 10 000 руб. / 118% × 18% = 1 525,42 руб.
Неустойка не облагается НДС: мнение налогоплательщиков, подтвержденное арбитражной практикой
Противоположная позиция, заключающаяся в том, что неустойку не нужно облагать НДС, тоже основана на ст. 162 НК РФ, только в другой трактовке. В данном случае делается вывод о том, что неустойка является не оплатой за товар, а санкцией за нарушение условий договора. Неустойка не увеличивает цену самих реализуемых товаров (работ, услуг), а уплачивается дополнительно к ней, поэтому обложению НДС не подлежит.
Подобный подход, естественно, приводил к спорам с контролирующими органами. Если эти споры доходили до судебного разбирательства, то суды, как правило, вставали на сторону налогоплательщиков. Примерами могут служить постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2011 № А32-40880/2009 или ФАС Московского округа от 25.04.2012 № А40-71490/11-107-305.
Не знаете свои права?
Так все-таки неустойка с НДС или без?
В 2013 году контролирующие органы наконец-то согласились с мнением налогоплательщиков, подтвержденным арбитражной практикой. Так, Минфин в своем письме от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 сослался на постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07, отражающее указанную выше позицию налогоплательщиков и арбитражных судов.
Неустойка, по мнению ВАС, является санкцией за нарушение условий договора и не связана с оплатой товара. Однако Минфин дополнительно обращает внимание на то, что если полученные по договору дополнительные суммы являются по своей сути элементами ценообразования, то их необходимо облагать НДС. По каким критериям следует отличать обычную неустойку от составной части цены, в данном письме не уточняется.
Из последующих разъяснений Минфина следует, что отнесение неустоек к платежам, входящим или не входящим в цену продукции, должно производиться в каждом случае индивидуально. При этом чиновники рекомендуют учитывать особенности конкретной хозяйственной ситуации и условия договора (письмо Минфина от 30.11.2015 № 03-07-14/69341). В частности, контролирующие органы считают, что полученные транспортной компанией штрафы за сверхнормативный простой автомобилей во время погрузки необходимо облагать НДС (письмо Минфина от 01.04.2014 № 03-08-05/14440).
Поэтому можно сделать вывод: облагается ли неустойка НДС, во многом зависит от положений договора. Как правильно их сформулировать, чтобы избежать споров с налоговиками, рассмотрим в следующем разделе.
Как продавцу составить договор, чтобы не платить НДС с неустойки?
В данном случае главное — однозначно указать, что речь идет именно о неустойке, а не о повышении цены в случае, например, просрочки оплаты.
Обратимся к примеру из первого раздела. Экономический смысл соглашения о неустойке в том, что за просрочку оплаты покупатель выплачивает определенный процент от просроченной суммы. Но сформулировать это положение в договоре можно по-разному:
- За каждый день просрочки платежа за товар начисляется неустойка 0,2%.
- В случае просрочки платежа цена товара повышается на 0,2% в день.
Покупатель в обоих случаях при просрочке заплатит одну и ту же дополнительную сумму. Но у продавца, если в договоре будет второй вариант формулировки, с огромной долей вероятности возникнут споры с налоговиками.
Кроме того, внимание контролеров могут привлечь размер или порядок начисления неустойки, которые существенно отличаются от обычных, принятых в деловом обороте. Поэтому подобных отклонений тоже следует по возможности избегать.
Неустойка у покупателя
В предыдущих разделах статьи мы рассмотрели налогообложение неустойки с точки зрения продавца. Но неустойку по договору может получать не только продавец, но и покупатель. Например, санкции за просрочку поставки продукции или отклонение ее характеристик от указанных в договоре.
В этом случае все гораздо проще. Покупатель не получает денежные средства за реализацию продукции. Следовательно, о каких-либо доходах, связанных с получением оплаты за продукцию, речь идти не может. Поэтому налоговая база по НДС в соответствии со ст. 162 НК РФ не возникает по умолчанию. Контролирующие органы согласны с данной позицией (письмо Минфина от 08.06.2015 № 03-07-11/33051).
Начисление НДС при выплате неустойки долгое время было предметом споров налогоплательщиков с контролирующими органами. В 2013 году Минфин согласился с мнением налогоплательщиков, поддержанным многочисленными решениями арбитражных судов, в т. ч. Президиума ВАС.
Однако очень важно учитывать, является ли данный платеж составной частью цены. Чтобы избежать споров с налоговиками, необходимо внимательно относиться к формулировкам положений договора, связанных с неустойкой.
Если неустойку получает покупатель, она не облагается НДС, т. к. покупатель не получает выручку от реализации.
: Облагаются ли НДС штрафы, полученные организацией от покупателя товара за нарушение сроков оплаты по договору ?Суммы неустойки (штрафа, пени) как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные налогоплательщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.
Правовое обоснование :
Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — налоговый кодекс, НК РФ), регулирующая обложение налогом на добавленную стоимость, ни слова не говорит о санкциях за нарушение сторонами сделки принятых обязательств. Указанный пробел в правовом регулировании приходится восполнять компетентным органам (Минфин, Налоговая служба) и судам. В течение длительного времени их мнения кардинально не совпадали.
Причиной этого выступает неясная формулировка пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, в силу которой налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Неясно, что именно понимается под суммами, иначе связанными с оплатой.
Ситуация, когда покупатель задерживает оплату товара, одна из самых распространённых и в то же время, с точки зрения налогообложения, самая неоднозначная.
По ранее господствовавшему мнению специалистов Минфина и ФНС России, неустойка напрямую связана с оплатой, что является основанием включения суммы санкций в налоговую базу по НДС (Письма Минфина России от 11.01.2011 N 03-07-11/01, от 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 20.05.2010 N 03-07-11/189 и др.).
Чиновники полагали, что не важно, заплатил контрагент неустойку добровольно или по решению суда. Суммы санкций, полученных за несвоевременную оплату, подлежат включению в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они фактически были получены.
Судебная практика , толкуя ту же самую норму (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), приходили к прямо противоположному выводу: взыскание санкций никоим образом не связно с оплатой товаров (работ, услуг). Неустойка (штраф, пеня), по смыслу ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — Гражданский кодекс, ГК РФ), является мерой ответственности и начисляется независимо от того, в какой форме должно исполняться обязательство - в денежной или натуральной. Исходя из этого, отсутствует необходимость включения сумм санкций в налоговую базу (например, Постановления ФАС Московского округа от 25.04.2012 по делу N А40-71490/11-107-305, от 01.12.2011 по делу N А40-33299/11-140-146; ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2011 по делу N А32-40880/2009; ФАС Уральского округа от 16.02.2009 N Ф09-464/09-С3 по делу N А76-5994/2008-46-131 и др.)
Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации также сформировал свою правовую позицию по данному вопросу. В постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 указано, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств не связаны с оплатой товара, поэтому налогообложению НДС не подлежат.
Наконец, справедливость восторжествовала, и Минфин подчинился правовой позиции, выработанной судебной практикой.
Письмом N 03-07-15/6333 от 04.03.2013 Минфин России разъяснил, что налоговые органы, принимая решение о правомерности применения (неприменения) налогоплательщиками спорной нормы НК РФ, обязаны руководствоваться упомянутым нами ранее Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.02.2008 N 11144/07.
Далее в письме Минфина цитируется правовая позиция Пленума ВАС: «суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения ст. 162 Налогового кодекса, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат».
При этом, в письме содержится оговорка - если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании вышеназванной нормы ст. 162 Кодекса.
В каком случае можно считать, что санкции являются элементом ценообразования, контролирующие органы не поясняют. Можно предположить, что внимание проверяющих привлекут те санкции (неустойка, пени, штрафы), суммы которых будут выше обычного либо основания начисления которых будут отличаться от общепринятых в деловом обороте.
Неисправность контрагентов (для юристов - хлеб насущный с маслицем) в России распространена весьма и весьма. Что делать? Привлекать нерадивых к гражданско-правовой ответственности и взыскивать неустойку в соответствии с договором и ст.ст.330-333 ГК РФ.
Казалось бы, все просто. А нет! Просто только покуда дело меж упрощенцами вершится. А над применителями общей системы налогообложения немедля вырастает грозная тень НДС (икорка юристам по маслицу мазнуть), порожденная Минфином и налоговиками путем расширительного толкования налогового законодательства.
Разберемся:
БАЗА ДЛЯ РАСЧЕТА СУММЫ НЕУСТОЙКИ
Телепания позиции Высшего арбитражного суда по этому поводу завораживают. Приобщайтесь к наблюдению за процессом вызревания судебной мысли, дамы и господа.
Отправная точка.
Впервые официальная позиция по данному вопросу была высказанав и звучала она так:
«Санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета налога на добавленную стоимость.»
А обосновывалась так:
«В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость.
Указанное положение Закона является императивным и обязательно как для продавца, так и для покупателя.
В то же время проценты, предусмотренные договором, представляют собой ответственность за нарушение гражданско-правового денежного обязательства, существующего в силу договора между продавцом и покупателем.
Следовательно, гражданско-правовая ответственность за просрочку оплаты товара не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению суммы налога на добавленную стоимость, поскольку последний является элементом публичных правоотношений.
Необходимо, однако, иметь в виду следующее обстоятельство. Если из договора купли - продажи не усматривается включение в стоимость товара, указанную в договоре, суммы налога на добавленную стоимость, арбитражный суд при рассмотрении дела о взыскании процентов и санкций за просрочку оплаты товаров (работ, услуг) исходит из того, что санкции начисляются на согласованную в договоре стоимость товара.»
На том и стояли. До поры...
Первый зигзаг.
В 2003 году пункт 10 из Информационного письма был, вроде как, исключен: Постановление было опубликовано в Специальном приложении к "Вестнику ВАС РФ", N 11 (ч. 2), 2003 в составе систематизированного сборника информационных писем Президиума ВАС без пунктов 1, 3 - 10, 12 – 17 (то есть только пункты 2 и 11) . В предисловии к указанному сборнику, подписанном Председателем ВАС РФ, указано, что из некоторых информационных писем ВАС РФ исключены отдельные пункты в связи с изменением законодательства.
Взыскатели расправили плечи и начали считать неустойку с полной суммы задолженности, включая НДС. Суды тому особо не препятствовали. Но недолго длилось наслажденье.
Возврат в старую колею.
В ВАС заявил, что исключение приснопамятного пункта 10 из упомянутого письма не свидетельствует об отмене необходимости разграничения налоговых обязательств по уплате в бюджет НДС и гражданско-правовых мер ответственности, а посему при расчете (в данном случае - процентов за пользование чужими денежными средствами в соответствии со ст.395 ГК РФ) НДС учитывать не сметь.
Полна чудес великая природа! Мол, это мы так просто при публикации этот самый пункт 10 из информационного письма урезали, ради экономии бумаги, но в наших сердцах запечатлен он навечно. При всем уважении как-то это… двусмысленно. Мягко говоря…
Но суды снова принялись НДС из базы для расчета неустоек и процентов за пользование чужими денежными средствами урезать и с чистой совестью на Определение от 18.12.2008 ссылаться.
Вот. Новый поворот. И…
Не прошло и года, как ветер снова переменился, благодаря . Хорошенько подумав, и внимательно оценив ситуацию с неисполнением денежных обязательств, ВАС решил, что:
Налоговое законодательство изменилось (наконец-то, спустя семь лет, заметили, законосведущие наши) ;
- публично-правовой характер обязанности кредитора как налогоплательщика по НДС в бюджет препятствует квалификации отношений между ним и должником (в том числе обязанности последнего по оплате оказанных ему услуг в полном объеме, включая ту часть цены услуг, которая представляет собой сумму налога на добавленную стоимость) как гражданско-правовых отношений, на которые распространяются положения гражданского законодательства об ответственности за ненадлежащее исполнение обязательств.
Далее ВАС рассудил, что публично-правовые отношения по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет складываются между налогоплательщиком, то есть лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует.
Включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы налога на добавленную стоимость вытекает из положений пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, являющихся обязательными для сторон договора в силу пункта 1 статьи 422 Гражданского кодекса Российской Федерации, и отражает характер названного налога как косвенного.
Следовательно, предъявляемая должнику к оплате сумма налога на добавленную стоимость является для него частью цены, подлежащей уплате в пользу кредитора по договору. В отношения с государством в качестве субъекта публично-правовых налоговых отношений должник не вступает.
В силу изменений в налоговом законодательстве продавец обязан начислить НДС со дня передачи товара (результата работ, услуги) покупателю и уплатить его вне зависимости о того, оплачен товар или нет. То есть, в случае вопиющей просрочки оплаты платить НДС придется своими кровными, добытыми непосильным трудом при осуществлении других операций.
А это значит, что задерживая оплату оказанных услуг, общество фактически неосновательно пользовалось не суммой, причитающейся бюджету в виде налога на добавленную стоимость, а денежными средствами контрагента. Поэтому основания для отказа в начислении процентов за пользование чужими денежными средствами на ту часть суммы задолженности, которая приходится на сумму налога, отсутствовали, решил ВАС.
А про то, что кредитор, равно как и должник, не весь НДС напрямую в бюджет платит, а местами в составе цены отстегивает своим поставщикам еще до реализации собственного товара (услуги, работы) так и не вспомнили, родимые.
Следует оговориться, что поскольку в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 рассматривался вопрос о порядке расчета процентов за пользование чужими денежными средствами (ст.395 ГК РФ), а не собственно неустойки (ст.330 ГК РФ), то при взыскании неустойки суды НДС в базу для расчета то включат, то исключат…
Последнее (на сегодняшний день) веяние.
Занимательнейший документик.
На сей раз речь шла об ответственности не за просрочку оплаты, а о взыскании 60 307 рублей 97 копеек (всего-то! А какой прецедентный резонанс!) пени за просрочку доставки не принадлежащих перевозчику порожних вагонов.
Как указано в Постановлении ВАС, первая инстанция НДС в базу включила, апелляция – вырезала, сославшись на то, что гражданско-правовая ответственность за просрочку исполнения обязательства не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению суммы НДС (что к чему?) . Поскольку данный налог является элементом публичных правоотношений, суд апелляционной инстанции взыскал с ответчика пеню, исходя из размера провозной платы без учета НДС.
В общем, оседлали любимого конька «публичности».
Меж тем ВАС, оставляя постановление апелляционного суда без изменения, умным словом «публичность» не бравировал (вероятно, памятуя о своем постановлении 2009 года), а привел несколько иную мотивировку и исходил из того, что:
Буквальное толкование статьи 97 Устава железнодорожного транспорта Российской Федерации в качестве базы начисления законной неустойки предусматривает именно провозную плату без учета сумм НДС;
В рассматриваемом деле пени начислены в связи с нарушением исполнения не денежного обязательства, а обязательства по доставке груза, то есть, не взыскатель, а нарушитель занимался реализацией, соответственно, ему и НДС в бюджет платить, а на НДСных обязательствах взыскателя рассматриваемое нарушение никак не отразилось.
Таким образом, согласившись с апелляционной инстанцией по существу, ВАС не согласился с нею в части мотивировки, хотя явно этого и не высказал. Но, несмотря на недоговоренность и недостаточную определенность, нельзя не отметить и некоторую последовательность: тема «публичности» подувяла, как являющаяся помехой в надлежащей защите гражданских прав сторон.
Короче, с прискорбием приходится констатировать, что пока не справляется Высший арбитражный суд со своей основной функцией – обеспечением единообразия правоприменительной практики. Более того, наблюдение за переменчивостью позиции ВАС в прошлом, отнюдь не вселяет уверенности на неизменность ее впредь.
Как быть? Ничего не остается, кроме как напрячь собственные мозги да попытаться проанализировать и упомянутые судебные акты, и ситуацию как она есть.
Итак, в качестве основания для исключения сумм НДС из базы для расчета неустоек суды указывают:
Разграничение правоотношений, возникающих при расчетах между сторонами, на публичные (налоговые) и гражданские. (Звучит красиво, но несколько путано) ;
Трактовку цены как суммы, свободной от НДС.
Публичные правоотношения – это отношения с участием государственных органов, возникающие в ходе реализации ими своих властных полномочий. То есть, это отношения власти-подчинения, возникающие на основании нормативных актов.
Гражданские правоотношения - имущественные и связанные с ними неимущественные отношения участников гражданского оборота. Это отношения, основанные на свободе и равенстве сторон и возникающие в рассматриваемом случае на основании договора.
Итак, государством установлена обязанность по уплате НДС. Отношения возникли между налогоплательщиком и бюджетом, интересы которого представляет налоговый орган, в силу закона, отнекаться нельзя, равенства меж налоговой и налогоплательщиком никакого, равно как и свободы выбора бюджета или возможности поторговаться. Чуть что реализовал (даже просто передал, не получивши денег), возникла обязанность по уплате НДС. То есть, правоотношения самые что ни на есть публичные, замешанные на власти-подчинении.
Меж контрагентами же отношения, напротив, исключительно гражданско-правовые, поскольку сами они друг друга нашли, сами сторговались, сами договор согласовали, сами его подписали.
И только тот факт, что в силу ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога ввел арбитраж во смущение. Вроде как обязанность эта установлена законом, вытекает из налоговых правоотношений (являющихся, как мы выяснили, публичными) и потому расчеты между сторонами приобрели смешанный характер. Собственно цена – осталась в сфере регулирования гражданского права, а НДСная ее часть внезапно обособилась и стала публичной.
Но вспомним еще раз, что публичные правоотношения возникают С УЧАСТИЕМ ГОСОРГАНОВ. В расчетах же меж сторонами ни госорганы, ни бюджет не участвуют, что и ВАС уже заметил. Ты, налогоплательщик, НДС в бюджет отдай, хоть застрелись, а как ты там со своими неплательщиками разбираться станешь, то дело не наше, кувыркайся сам, как знаешь. Хороша публичность!
Если плутать в теоретических дебрях по тропам, ранее проложенным арбитражем, то можно таких выводов наделать, что только держись!
Например, раз эти отношения такие публичные, то какой-нибудь упрощенец на 6 % с дохода, заплативши голую цену без НДС, может сказать контрагенту: «Ну, гражданско-правовые обязанности я исполнил, а в твой публичный НДС для меня - расход лишний, никчемный. Плательщиком НДС я не являюсь, и ты мне не налоговый агент. Не тебе, а бюджету НДС положен, не тебе с меня его и требовать. Так что свободен!» А продавец, следуя той же логике, заявил бы своей налоговой: «Ну, гражданско-правовые обязательства контрагент передо мной исполнил, только твои публичные (налоговые) остались. Так ты пойди там, если надо, НДС свой с него потряси.»
Занятно было бы посмотреть, каково-то арбитраж рассудил бы, кабы эта веселая троица со своими доводами туда заявилась. Где бы там публичность закончилась?.. Вот тут, надо полагать, частные бараны от государственных враз и отделились бы.
Однако, эмоции в сторону! Резюмируем изученное и проанализированное холодно и практично.
ВЫВОДЫ:
1. При просрочке оплаты включение НДС в базу для расчета процентов за пользование чужими средствами (ст.395 ГК РФ) Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09 по делу N А50-6981/2008-Г-10 признано обоснованным.
2. По аналогии данное Постановление должно бы распространяться и на расчет неустойки (ст.330 ГК РФ), но тут как с судьей свезет. Однако, не следует забывать, что Высший арбитражный суд сам за нами не бегает и покуда мы сами не поставим перед ним данный вопрос ребром, ответа на него не дождемся.
3. При неисполнении неденежного обязательства (то есть исполняемого в натуре – передача товара (услуги, результата работы), устранение недостатков и т.д. и т.п.) НДС из базы для расчета ВАС считает необходимым исключать.
ОТСЮДА МОРАЛЬ: Действовать можно двояко:
Повышать размер неустойки и с НДСом не морочиться;
Воспользовавшись предоставленной ст.ст.1, 421 ГК РФ свободой договора, дающей право сторонам устанавливать условия договора по своему усмотрению в рамках закона, указывать в договоре, что база для расчета неустойки включает НДС. Поскольку ст.421 ГК РФ есть, а законодательного запрета на включение НДС в базу нет, то отказать во взыскании неустойки в полной сумме при таком раскладе будет суду крайне затруднительно.
ВКЛЮЧЕНИЕ СУММ ПОЛУЧЕННЫХ НЕУСТОЕК В НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПО НДС
Если включение НДС в базу для расчета неустойки - вопрос сугубо гражданско-правовой и находящийся за пределами ведения налоговых органов, то налогообложение сумм неустоек – их епархия. И тут спасайся, кто может, бо позиция налоговых органов местами расходится с позицией арбитражных судов радикально, что имеет далеко идущие последствия.
Но сначала о хорошем.
Слава Богу, даже по мнению Минфина, есть-таки случаи, когда суммы взысканных неустоек НДС не облагаются. Это:
1. Суммы неустоек, полученные в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) -
2. Суммы неустоек, полученные покупателем от продавца за нарушение обязательства по реализации товаров (работ, услуг) – и многие другие.
Минфин упорно раз за разом твердит, что суммы неустоек, полученные продавцом товаров (работ, услуг), облагаются НДС. Расширительно толкуя
пп.2 п.1 ст. 162 НК РФ, он неизменно заявляет, что эти неустойки следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой товаров (работ, услуг), и потому включать в налоговую базу по НДС – и многие, очень многие другие.Арбитражи же вслед за ВАС РФ () единогласно решают, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения Кодекса, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.
И нет нам покою. Вот любит наше государство, когда народ тусуется. Нет того, чтобы прицыкнуть, наконец, и не велеть Минфину с ФНС против ВАСа переть. Но тандем молчит, а налоговая, по излюбленной привычке, поперек закона и судебной практики налогоплательщиков атакует. Шустрый-то в суде от них отобьется, а робкий и ленивый - вздохнут да заплатят. Что называется, путная овца не дается, так хоть с паршивой клок…
И все при деле. Налогоплательщики то платят ни за что, то по судам мечутся, налоговики план выполняют и суды заведомо проигрышными делами заваливают… А велик ли от того прибыток стране в целом, никому неинтересно.
НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ СУММ НДС, ВЫДЕЛЕННЫХ В СУММЕ УПЛАЧЕННОЙ НЕУСТОЙКИ
А вот тут начинаются истинные чудеса. Бо включить полученную неустойку в налоговую базу – это Минфин всегда пожалуйста. А вот к вычету НДС, уплаченный в составе неустойки, принять никак не моги, потому как получатель неустойки должон составить одну счет-фактуру – для себя, а плательщик – перебьется, и потому никакого вычета по НДС ему не причитается (Письмо Минфина от 14 февраля 2012 г. N 03-07-11/41).
И некуда в этом случае налогоплательщику податься, бо арбитражные суды стоят на том, что суммы неустоек НДС не облагаются, а потому принять к вычету входящий НДС по ним нет никакой законной возможности (
).Так что, дражайшие дамы и господа, или платите неустойку без НДС, или потом некому жалиться будет…
Такой вот правовой тупичок-с...
Удачи, дамы и господа!
Полякова Наталья Валерьевна
Нужно ли облагать НДС неустойку за нарушение сроков оплаты, несвоевременное оказание услуг или доставку товаров; за ненадлежащее качество работ или нарушение дисциплины при выполнении работ? Для налогоплательщика-продавца и налогоплательщика-покупателя в арбитражной практике применяются разные варианты.
